הכנסת עבודה (משכורת) - כל היבטי מס הכנסה 

הכנסת עבודה (משכורת) - כל היבטי מס הכנסה
מאת : רו"ח שלמה אליאס
יחסי עובד-מעביד
פקודת מס הכנסה אינה מגדירה מהי הכנסת עבודה, אולם ניתן לקבוע כי הגדרה הכנסת עבודה הינה הכנסה הנובעת כתוצאה מקיומם של יחסי עובד-מעביד ומשולמת משום יחסים אלו.
על כן, בכדי לקבוע כי הכנסה פלונית הינה הכנסת עבודה, יש לוודא שהיא נובעת כתוצאה מקיומם של יחסי עובד מעביד.
עולה השאלה האקוטית מתי מתקיימים יחסי עובד מעביד.
המענה לשאלה אקוטית זו אינו נעוץ בדיני המס, אלא בדיני העבודה, כפי שמוצג להלן.
מבחני הפסיקה בנוגע ליחסי עובד-מעביד
פסיקת בתי המשפט בנוגע לדיני עבודה, קבעה מספר מבחנים עיקריים לקיום יחסי עובד-מעביד
1. מבחן הפיקוח/השרות האישי
2. מבחן הכלים
3. מבחן ההוצאות הסוציאליות
4. מבחן ההשתלבות
5. מבחן הסיכון הכלכלי
חמשת מבחנים אלו אינם מצטברים, אלא כאשר מתחבטים בשאלת קיום יחסי עובד-מעביד, יש לבחון את היחסים האמורים בהתאם למבחנים אלו, כשמשקלם הסגולי של מבחן ההשתלבות ומבחן הפיקוח/שירות אישי עולה על משקל יתר המבחנים
1. מבחן הפיקוח/השרות האישי
מבחן זה קובע כי כאשר מדובר ביחסי עובד-מעביד, אזי ברוב המקרים מתקיימים הארגומנטים הבאים :
? המעביד מפקח על העבודה המתבצעת על ידי העובד.
? העובד מגיע למקום עבודה מוגדר .
? מספר שעות העבודה מוגדרות בחוזה ההעסקה.
? המעביד שולט על אופן ביצוע העבודה המתבצעת על ידי העובד.
2. מבחן הכלים
מבחן זה קובע כי כאשר מדובר ביחסי עובד-מעביד, המעביד מעניק לעובד את כלי העבודה והעובד אינו רוכש כלי עבודה לשם עבודתו.
3. מבחן ההוצאות הסוציאליות
מבחן זה קובע כי כאשר מדובר ביחסי עובד-מעביד, המעביד משלם עבור עובדו לצרכיו הסוציאליים כגון חופשה, קופות גמל והפרשות בשל סיום יחסי עובד-מעביד (פיצויים).
4. מבחן ההשתלבות
במסגרת מבחן זה, בוחנים שתי תכונות מצטברות על אופי יחסים המתהווים בין עובד למעבידו :
א. העובד ממלא פונקציה קבועה במקום העבודה, באופן חוזר ונשנה.
ב. פונקציה קבועה האמורה בפסקה א' המופיעה לעיל, אינה במסגרת מפעל עצמאי של העובד.
הואיל ומשקלו הסגולי של מבחן זה עולה על משקלם הסגולי של יתר המבחנים , במקרה ולא התקיימו יתר המבחנים, פרט למבחן זה, הרי שמדובר ביחסי עובד-מעביד.
למשל עובד הפועל ממקום מגוריו, מנכ"ל וסוכן, אשר לא ניתן לפקח על עבודתם אולם הם ממלאים פונקציה קבועה שאינה במסגרת מפעל עצמאי.
פ"ד שמן (בית דין לעבודה)
סוכן של חברה המייצרת שמן (להלן - החברה), חתם על הסכם עם החברה שבו נכתב במפורש כי לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין הצדדים והסוכן מחוייב לשלם את תשלומי המס בצורה אינדיבידואלית ולא בדרך של ניכוי מס במקור באמצעות המעביד.
לאחר 10 שנות עבודה משותפת, החברה החליטה להפסיק את יישום ההסכם, ועל כן פנה הסוכן לבית הדין לעבודה וטען כי למרות ההסכם, בפועל התקיימו יחסי עובד-מעביד.
בית הדין לעבודה הגיע למסקנה כי התקיימו יחסי עובד-מעביד מהסיבות הבאות :
? תקופת העבודה ממושכת.
? הסוכן שיווק רק את מוצרי החברה ולא מוצרים נוספים.
? החברה היא זו שקבעה את המחירים שיגבה הסוכן.
? החברה היא זו שקבעה את ימי החופשה של הסוכן.
למעשה בית הדין, יישם את מבחן ההשתלבות בפסיקתו.
כנגד פסיקה זו, הוגשה עתירה לבג"צ, ובג"צ הפך את פסיקת בית הדין בקובעו כי הסכם העבודה הפורמאלי גובר במקרה זה.
יש לציין כי מאז פסק דין שמן ועד כה, מבחן ההשתלבות הפך להיות המבחן המכריע, והוא הגובר על אותם הסכמים.
5. מבחן הסיכון הכלכלי
מבחן זה קובע כי כאשר מדובר ביחסי עובד-מעביד, העובד מקבל את שכרו בין אם עסקו של המעביד משגשג כלכלית ובין אם נוחל הפסדים כלכליים. קרי, העובד לא נוטל על כתפיו העובדות כל סיכון כלכלי.
בהחלט ייתכן עובד אשר מקבל את שכרו הנבנה על בסיס שיעור מרווחי מעבידו, אולם ישנו חסם תחתון בסיסי מסויים שאותו העובד יקבל תחת כל סנריו אפשרי.
מקרים מיוחדים
פ"ד מחאגנה
נישום העניק שרותי ניקיון וגינון למספר בנינים באזור גאוגרפי מסויים, כאשר ועדי הבתים בבנינים אלו שילמו לו תמורת שירותיו. בשלב מסויים, טען הנישום כי חלים יחסי עובד-מעביד בינו לבין ועדי הבית ועל כן מכוח סעיף 164 לפקודה המעביד מחוייב לנכות מס משכרו ולכן הנישום חדל מלשלם מס הכנסה.
בהמ"ש קבע כי במקרה זה לא הוכח כי מתקיימים יחסי עובד-מעביד ועל כן על הנישום לשלם את המס בגין הכנסתו.
בהמ"ש הוסיף ופסק כי גם אם היה מדובר ביחסי עובד-מעביד במצבים מסוג זה, לא ניתן להטיל על הציבור גזירה שאין הוא יכול לעמוד בה והכוונה היתה כי אין זה אפשרי שכל ועד בית בישראל ירשם כבעל תיק ניכויים במס הכנסה וינכה מס במקור.
ישנם מצבים אשר בהם מתקיימים יחסי עובד-מעביד גם ללא קיום הסכם ההעסקה רצוני בין הצדדים. הכוונה היא למקרים אשר מתקיימים יחסי עובד-מעביד על פי דין, כגון שופטים, חברי כנסת, שוטרים וכדומה.
פ"ד אגודת ספורט
עד לפסיקה זו, היתה פסיקה ישנה (פ"ד מורדוכוביץ) שקבעה כי אין יחסי עובד-מעביד בין חבר באודת ספורט לאגודת הספורט בטענה כי אגודת הספורט שייכת לחברים עצמם ולא יתכן כי המעביד יהיה מעסיק של עצמו.
בהמ"ש בפסיקה זו קבע כי מצבים בהם ספורטאים חתמו על חוזה העסקה אישי עם אגודת הספורט, יוגדרו כמצבים המקיימים יחסי עובד-מעביד בהתאם למבחן הפיקוח (האגודה מפקחת על הספורטאי), למבחן ההשתלבות (הספורטאי מהווה פונקציה קבועה באגודה) ומבחנים נוספים.
פ"ד מנתאר
עלתה השאלה האם חלים יחסי עובד מעביד בין עובדי מתכת לחברת לעבודות מתכת.
בהמ"ש קבע כדלקמן :
1. חוזה העסקה שבין צדדים לא יכול לחייב את צד ג', כאשר אגף מס הכנסה רשאי לבחון את מהות החוזה .
2. עצם הקביעה בחוזה ההעסקה שלא מדובר ביחסי עובד מעביד לא מחייבת את מס הכנסה, אשר יבחן את מהות ההתקשרות ("מהות על פני צורה")
ולגבי השאלה האם מדובר ביחסי עובד-מעביד, קבע בהמ"ש כי לאור בחינת המבחנים הבאים מתקיימים יחסי עובד-מעביד :
מבחן הפיקוח - ישנו פיקוח עקיף דרך חברה מחו"ל (צרפת).
מבחן ההשתלבות - אמנם מדובר בעובדים מומחים אולם אין להם אחריות לגבי איכות המוצר שהם מייצרים.
שירות אישי - העובדים הועסקו באופן אישי ולא יכלו להיעזר בקבלני משנה.
כלי עבודה - העובדים השתמשו בכלי עבודה של החברה.
פ"ד סריגי ארצי
מדובר בבעלי מניות בחברה אשר ניהלו אותה ומשכו משכורות מהחברה ולאחר מספר שנים המירו את הגדרת התשלומים ממשכורת להכנסות דמי ניהול.
מס הכנסה טען כי שינו ההגדרה הזה נעשה בכדי להתחמק ממס מעסיקים וכי שום דבר לא השתנה ביחס בין המנהלים לחברה.
בהמ"ש קבע כי בעל מניות רשאי לבחון את טיב יחסיו עם החברה, ולקבוע כי עד כה החלטתו היתה שגוייה. בהמ"ש אבחן בין שלושה סוגים של מנהלים :
1. דירקטור - לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד - דירקטור לא יכול להיות עובד של החברה משום שהוא מתפקד בגוף המחליט על מדיניות החברה. ולכן הכנסתו חייבת במס מכוח 2(10) או סעיף 2(1) לפקודה .
2. מנכ"ל שכיר - מתקיימים יחסי עבודה.
3. מנכ"ל חיצוני לחברה כגון חברת ניהול - לא מתקיימים יחסי עבודה.
לאחר זיהוי יחסי עובד-מעביד, אתייחס להכנסת העבודה עצמה :
2.4.4 סוגי הכנסות העבודה
סעיף 2(2) לפקודה : הכנסת עבודה
הכנסת עבודה מורכבת מהגורמים הבאים :
1. שכר עבודה.
2. טובת הנאה או קצובה.
3. החזר הוצאות.
4. שווי שימוש ברכב.
ראוי לציין כי הכנסת העבודה תיחשב ככזו, על ארבעת מרכיביה, בין שניתנה בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנה לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנה לאחר לטובתו.
פ"ד סלפיתי
בהמ"ש קבע ברירת מחדל (Default), כאשר כל עוד לא הוכח אחרת, כל תשלום המשולם ממעביד לעובדו נחשב הכנסת עבודה.
דגשים (לגבי הכנסת עבודה על כל מרכיביה) :
? הכנסה מיגיעה אישית לא ניתן להתנכר לה (להסב אותה) אלא רק להעבירה לאחר (שימוש בהכנסה).
? חשיבות האבחנה בין 2(1) לפקודה ל 2(2) לפקודה
1. ניכוי מס במקור - ברוב רובם של המקרים כאשר מדובר בהכנסה מכוח 2(2) אזי חלות על המעביר חובת ניכוי מס במקור, וכאשר מדובר בהכנסה מכוח 2(1) לרוב חלות חובת תשלום מקדמות ולא ניכוי מס במקור (לרוב בשיעור הנמוך משיעור ניכוי מס במקור).
2. כללי קיזוז הפסדים.
3. מיסוי היחיד - ישנה אבחנה אקוטית בין הכנסה מכוח סעיף 21 ל 22 בכל הקשור למיסוי היחיד.
4. התרת הוצאות. לעובד לא מתירים את הוצאותיו.
5. מסים נוספים. מס מעסיקים על 2(1) - חל רק במלכ"ר כיום.
6. היבט סוציאלי - האם חייבים בביטוח סוציאלי, בפיצויים.
מועד הדיווח על הכנסת עבודה
פ"ד סבר רגא עודא
בהמ"ש קבע כי עובד ידווח על הכנסותיו על בסיס מזומן.
שכר עבודה
הכנסת שכר המתקבלת בתמורה לביצוע עבודה אשר בוצעה על ידי העובד חייבת במס לפי סעיף 2(2) לפקודה .
מדוע המחוקק הוסיף את המילה "ריווח" מעבודה.
המחוקק הוסיף זאת בכדי ליצור מעין הגדרת סל, רחבה ככל הניתן בכדי למסות הכנסות גם שאינן מוגדרות כשכר, כגון, תשר שמקבל מלצר במהלך עבודתו.
יש לציין כי ישנה החובה להראות קשר בין ההכנסה לבין יחסי עובד-מעביד, בכדי שתיווצר חבות במס לפי מקור הכנסה זה.
לדומא עובד המקבל הכנסות מהשכרת מחסן למעבידו, אינו יכול להגדיר הכנסות אלו כריווח מעבודה וחבות במס לא תיווצר מכוח סעיף 2(2) לפקודה.
מלגות/מענקי לימוד
בעקרון, כאשר ניתנת מלגה או ניתן מענק-לימוד במסגרת הסדר העסקה, אשר משקף היווצרות יחסי עובד-מעביד בעתיד, יש לראות בהם סכומים המתקבלים בעבור התחייבות למתן שירות בעתיד, כאשר סכומים אלו חייבים בעת קבלתם במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה כמו כל מקדמה על חשבון שכר עבודה.
וכאשר ניתנת המלגה או ניתן מענק-לימוד ללא כל תנאי וללא כל התחייבות מצד המקבל לתת תמורתן שירות בעתיד, או תמורת שירות שניתן בעבר, אלא הסכומים האמורים התקבלו על בסיס הערכה אישית בלבד, לא יווצר חיוב במס.
אגף מס הכנסה פירסם את פרשנותו בנושא זה, בצורה מפורטת, בחב"ק חלק א' עמוד ב(23).
טובת הנאה או קצובה
טובת הנאה או קצובה
כאשר עובד מקבל ממעבידו טובת הנאה או קצובה, העובד יתחייב במס לפי סעיף 2(2) לפקודה .
האבחנה בין קצובה לטובת הנאה : בעוד שקצובה הינה תקבול ממשי אשר מקבל העובד כגון ביגוד והנעלה, טובת הנאה הינה תקבול וירטואלי, רעיוני, כל הנאה כלכלית וירטואלית שיש לה ערך כלכלי כגון חסכון הוצאה מסויימת (מעביד רכש לעובדו פריט ביגוד במחיר הנמוך משמעותית ממחיר הרכישה עבור רוכש סטנדרטי).
עולה השאלה האקוטית, מתי נזהה טובת הנאה או קצובה ומתי לאו.
מבחן הנהנה העיקרי
שאלה זו נדונה במספר רב של פסקי דין, הקבעו את מבחן הנהנה העיקרי, קרי מבחן המכריע מיהו זה שמפיק את מרבית התועלת.
פ"ד דן
תאגיד דן (להלן - התאגיד) סיפק לעובדיו שני סוגי פריטי לבוש :
1. פריט לבוש ללא סמל התאגיד
2. פריט לבוש הנושא בצידו את סמל התאגיד.
בהמ"ש קבע כדלקמן :
1. לגבי פריט הלבוש ללא סמל התאגיד, ניתן לומר כי העובד מפיק את מירב התועלת מפריט לבוש זה, כיוון שניתן להשתמש בו לצרכים פרטיים. ועל כן, זוהי קצובה החייבת במס.
בנוסף, בהמ"ש קבע כי כימות (measurable) ההכנסה החייבת במס, יהיה על פי עלות הביגוד (cost/book value) ששילם התאגיד ולא סכום השווי (Fair value).
2. לגבי פריט הלבוש הנושא בצידו את סמל התאגיד, ניתן לומר כי הנהנה העיקרי הינו
התאגיד מפאת הפרסום שנוצר בעקבות פומביות הסמל ומפאת השימוש בביגוד לצרכי העבודה ולא לצרכי הפרט. יוצא אפוא, קצובה אינה חייבת במס אם ניתן לעשות בה שימוש עיקרי לצרכי העבודה.
פ"ד מינץ וזילברשטיין
רקע עובדתי
מר שלמה מינץ ומר אורי זילברשטיין (להלן - בעלי השליטה) הינם הבעלים של חברת צינומטל בע"מ, חברה המייצרת צינורות מתכת (להלן - החברה).
בעל השליטה הראשון מחזיק ב- 25 אחוזים מהון מניות החברה, ובעל השליטה השני מחזיק ב- 75 אחוזים מהון המניות של החברה.
בשנת המס 1981, בעלי השליטה היו מנהלים שכירים של החברה ומפעילי עסקיה.
בשנת המס 1982, בעלי השליטה, אמנם המשיכו לנהל החברה, אך כשלוחיהן של שתי חברות אשר סיפקו את שירותי הניהול לחברה.
ב-1.4.82 התפטרו בעלי השליטה מכהונתם כמנהלי החברה, חדלו לקבל שכר מהחברה, ובמקומם מונו, כאמור, שתי חברות, חברת הניהול א' וחברת הניהול ב'.
חברת הניהול א' היתה בשליטת משפחת אחד מבעלי השליטה בחברה.
חברת הניהול ב' היתה בשליטת משפחת האחר מבין שני בעלי השליטה בחברה.
וכאמור החל מ-1.4.82 שתי חברות הניהול בצעו את מלאכת הניהול באמצעות בעלי השליטה, ובעלי השליטה קיבלו את שכרם משתי חברות הניהול.
החברה העניקה הלוואה לבעלי השליטה בשנת המס 1981, כאשר בעלי השליטה החזיקו את ההלוואה לחברה בחלקים, כאשר ההלוואות הוחזרו במלואן עד תום שנת המס 1982.
ההלוואה ניתנה לבעלי השליטה ללא כל ריבית.
לציין, כי שנות המס 1981 ו 1982, היו שנים שבהם האינפלציה נסקה לשמים.
עמדת פקיד השומה
פקיד השומה טען, כי יש לראות את ההלוואה שהחברה העניקה לבעלי השליטה, כהלוואה שניתנה "בקשר ליחסי עובד ומעביד", לפי האמור בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, שהרי בשנת המס 1981 כאמור בעלי השליטה היו מנהלים שכירים בחברה.
לחילופין, פקיד השומה טען כי יש לראות את בעלי השליטה כמספקי שירותים בחברה לפי האמור בסעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה.
ועל כן, פקיד השומה חייב במס את בעלי השליטה לפי האמור בסעיף 3(ט) כאמור לעיל.
עוד טענה חילופית של פקיד השומה, היא כי אם סעיף 3(ט) אינו חל, אזי ניתן לראות את ההלוואה לפי סעיף 2(2) לפקודה "כטובת ההנאה שניתנה לעובד ממעבידו".
ולבסוף נטען על ידי פקיד השומה, בדרך חילופית, כי גם סעיף 2(10) יכול לשמש יסוד להשתת מס במקרה זה.
עמדת בעלי השליטה
מאידך, בעלי השליטה טענו, כי אומנם את ההלוואה קיבלו מהחברה אך זו לא ניתנה בקשר ליחסי עובד ומעביד.
הם היו בעלי מניות ובעלי השליטה בחברה והם משכו כספים מהחברה מתוקף היותם בעלי שליטה ובשל כך בלבד, ולראיה יחס ההלוואות שניתנו לשני בעלי השליטה היה כיחס אחזקותיהם של כל אחד במניות החברה (25%/75%).
בימים ההם, היינו בשנות המס 1981, 1982 טרם הוחק סעיף קטן ג' לסעיף 3(ט)(1) לפקודה, אשר הטיל מס גם לגבי הלוואה לבעל שליטה כמשמעותו בסעיף זה. סעיף קטן ג' רק הוחל משנת המס 1985.
בנוסף, בעלי השליטה טענו, כי סעיפים 2(2) ו- 2(10) אינם חלים לגבי הלוואות.
פסיקת בהמ"ש המחוזי
מסקנת בהמ"ש המחוזי, היא כי יש לפרש את ההלוואה כניתנה מתוקף היותם בעלי שליטה ולכן הכנסת הריבית הרעיונית אינה חייבת במס, משום שבאותה התקופה לא הוחק סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה הדן בהכנסת ריבית רעיונית בין חברה לבעל השליטה או קרובו.
פקיד השומה ערער על החלטת בהמ"ש המחוזי לבהמ"ש העליון (בהמ"ש העליון הפך את החלטת בהמ"ש המחוזי).
פסיקת בהמ"ש העליון
בהמ"ש העליון חוזר לנקודה שבה צויין כי יתרת החובה של בעלי השליטה בחברה נבעה מעצם היותם בעלי שליטה מאחר ובעלי השליטה העניקו לספק החברה ערבות אישית לחובות החברה, באמצעות מתן המחאות דחויות מתוך חשבון הבנק הפרטי של בעלי השליטה לספק החברה (באמצעות הסבת ההמחאה), והחברה העניקה המחאות מזומן לבעלי השליטה כנגד ההמחאות הדחויות וכיחס בעלותם בהון. ובשל כך יתרת החובה של החברה בחשבון הבנק טפח ובשל כך נוצרו לחברה הוצאות מימון בעבור משיכת יתר בבנק.
לציין, כי הוצאות המימון הותרו בניכוי מהכנסתה של החברה.
בנוסף, לציין כי בעלי השליטה השקיעו את כספי ההלוואה שנתקבלה מהחברה במניות, אשר התשואה עליהם פטורה ממס באתה תקופה.
בהמ"ש העליון מציין כי המחלוקת המשפטית במקרה דנן מתמקדת בטענת פקיד השומה, כי בעלי השליטה חייבים במס על פי סעיפים 2(4) או 2(10) לפקודה, וזאת מכוח העיקרון הכללי של מיסוי טובות הנאה.
בענין זה מתעוררות שתי שאלות:
א. האם הכנסה רעיונית חייבת במס מכוח סעיף 2 לפקודה.
ב. האם יש להסיק מהוראות סעיף 3(ט)(1) הסדר השולל חיוב במס של הכנסה רעיונית הצומחת מהלוואה ללא ריבית, שאינה נכנסת לגדר ההוראה הנ"ל.
הכנסה רעיונית
המאפיין את סעיפי המקור 2 לפקודה הוא שהם דנים על הכנסה ממקור עסקי. על כן, אין מחייבים במס טובת הנאה המתקבלת במישור הפרטי מחברים או מקרובים ואף מהמדינה.
ולגבי סעיף 2(10) לפקודה, בהמ"ש העליון בדעה שהוא תחום לגבולות עסקיים בלבד.
בהמ"ש העליון בדעה, שיש לשייך את ההכנסה לסעיף המקור, לא על פי צורתה הפורמלית של הפעולה הכלכלית, שלעיתים הצדדים בחרו בה כדי להימנע מתשלום מס ההכנסה, אלא על פי מהותה ותוצאתה הכלכלית, ובלבד שקיימת לכך הצדקה מהותית.
כך, נפסק בעניין רוט , כי יש לראות בתגמולים שקיבל עורך דין מהמוסד לביטוח לאומי בשל שירותו במילואים - הכנסה ממשלח יד.
וכך נפסק בעניין לידור , כי יש לראות בהפרש בין המחיר ששילם הנישום עבור איגרת חוב לא סחירה שרכש מחברה שבשליטתו Re-purchse (ואשר-על-כן העיסקה היתה בטלה) לבין דמי פדיון האיגרת שקיבל ממנה - הכנסה מעיסקת אשראי.
הוראות הפקודה אינן מגבילות את החיוב במס לגבי הכנסה בכסף בלבד, אלא גם הכנסה רעיונית, וכך גם לגבי סעיפי המקור מכוח סעיף 2 לפקודה. עמד על כך השופט לנדוי בעניין שפר :
"אין חולקים על כך שהכנסה... אינה חייבת להיות בכסף מזומן דווקא, אלא היא יכולה להיות גם בשווה כסף".
בהמ"ש העליון העלה שאלה רטורית והיא האם חלה גישה זו גם לעניין מיסוי הלוואות ללא ריבית?
בהמ"ש העליון סבור כי יש להשיב על שאלה זו בחיוב.
בהמ"ש העליון אף מזכיר כי המלומדים סבורים כי יש לענות על כך בחיוב, למשל המלומד פרופ' אדרעי :
"ההפרש בין הריבית שמשלם מקבל ההלוואה לבין "הריבית האמיתית במשק" (להלן - הפרש הריבית) נכלל בהגדרת המונח הכנסה אף ללא קיומו של סעיף 3(ט) ! על כן, אין צורך בסעיף זה לצורך עצם ההכרה, שהפרש הריבית מהווה הכנסה אצל מקבל ההלוואה".
בארצות הברית מקובלת גישה דומה. כך, בפסק הדין בפרשת Herman Greenspun v. Comm., supra, 947, כתב השופט Fay:
?The use of funds obligation to pay interest, absent a corresponding
only at a preferential rate, ... constitutes as or to pay interest;
benefit as would any rent-free use of a valuable an economic
automobile boat... Thus,... it would appear..., orresidence
where, as a favorable rate is granted... here, a loan atthat
the realized a clear economic benefit taxable as borrower has
income?.
בעלי השליטה טענו, כי המחוקק אינו משחיט את מילותיו לריק ועל כן הוא חוקק את סעיף 3(ט) לפקודה לא בכדי להדגיש את מה שמשתמע מסעיף 2 לפקודה, אלא כיצירת מקור חיוב חדש.
ועל כן, במקרה דנן, אין מתמלאים התנאים הקבועים בסעיף 3(ט) לפקודה ולכן אין חיוב במס.
בהמ"ש העליון אינו מקבל את טענה זו, ומפי השופטת ד. דורנר :
"הטענה כי מחקיקתו של סעיף 3(ט)(1) מתבקשת שלילת תחולתו של סעיף 2 על הלוואה ללא ריבית, מושתתת על ההשקפה כי חזקה על המחוקק כי הוא לא השחית את מילותיו לריק, ולא הוסיף לפקודה הוראה מיותרת.
ככלל, עמדה זו אינה נראית לי ובמיוחד אין היא הולמת את דיני המיסים. אלה דינים סבוכים, העשויים בישראל טלאי על גבי טלאי. לעיתים נועדה ההוראה הנוספת לסתום פרצות, ויש שכל מטרתה היא להבהיר הסדר קיים. עמד על כך השופט ברק בר"ע 277/82 נירוסטה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לז(1), 826, 831:
"כל הקרוב לחקיקתה של הכנסת בכלל ולחקיקתה בענייני מסים בפרט, מודע לכך כי לא פעם מכילה החקיקה הוראות, הבאות לשם הזהירות בלבד, ... אין אני מוכן כלל להעמיד את המחוקק כמי שעושה מלאכת מחשבת. הנסח, כמו השופט, עושה מלאכה אנושית, על חולשותיה ופגמיה. את פרשנותו של החוק יש לבסס על לשונו ועל הגיונו ועל מטרתו ועל תכליתו".
ובע"א 82/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב, פד"א כ(4) 103, 107 נאמר מפי השופטת נתניהו בהתייחסה לפקודה:
"יש ומטרתו של תיקון היא לשפר את הנוסח הקיים, להבהירו או למנוע ספק בדבר פרשנותו".
וראה גם ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה, פ"ד כב(2) 321, 324.
כך, למשל, ראה המחוקק בשנת 1975 להבהיר כי סעיף 2(2) לפקודה (בתיקון מס' 22) חל גם על כל טובת הנאה שמקבל עובד ממעבידו, אף שניתן היה למסות הטבות שקיבל העובד גם לפני התיקון (ע"א 545/59 דן אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד יד 2088; ד"נ 5/69 עירית בת-ים נ' פקיד השומה, פד"א ג 237)".
בהמ"ש העליון פסק, כי מטרת סעיף 3(ט)(1) לפקודה היא להבהיר ולכמת.
סעיף מקור החיוב במס הוא סעיף 2 לפקודה, כאשר סעיף 3(ט9(1) לפקודה בא רק להבהיר את מקור החיוב ולכמת את החיוב.
מטרת ההבהרה
"להבהיר כי חובת המס בגין כל הכנסה רעיונית חלה גם על המקרה הפרטיקולרי של הלוואת חינם - על פי סעיף 2(2) לפקודה אם העובד קיבל אותה מהמעביד, על פי סעיף 2(1) לפקודה אם נותן השירות קיבל אותה ממקבל השירות ועל פי סעיף 2(4) לפקודה אם בעל השליטה בחברה קיבל את ההלוואה מהחברה".
מטרת הכימות
ואולם, כיוון שלא מדובר בהכנסה במזומן, מתעוררת השאלה על פי אילו פרמטרים יש לקבוע את שיעור ההכנסה, שכן עשויים להיות מקרים בהם מקבל הלוואת החינם לא הרוויח בפועל ריבית אלא השתמש בכסף. מכאן הצורך בכימות.
בעניין זה נקבע בסעיף 3(ט)(1) כי ההכנסה הרעיונית הינה ריבית על פי השיעור הקבוע בתקנות מס הכנסה.
ועל כן, במקרה דנן, מדובר בהלוואה שהעניקה החברה לבעלי השליטה ולכן החיוב במס נובע מסעיף 2(4) לפקודה, כאשר סעיף 3(ט)(1) הבא לכמת את ההכנסה אינו חל במקרה דנן.
ועל כן נותרה השאלה כיצד יש לכמת את ההכנסה הרעיונית האמורה.
במקרה דנן, הוכח כי ההכנסה הרעיונית שהופקה הגיע, לפחות משיעור עליית המדד.
לסיכומה של נקודה זו, בהמ"ש העליון קבע, כי "הכנסה רעיונית" חייבת במס על פי סעיף 2 לפקודה וכי סעיף 3(ט)(1) לפקודה הוא סעיף שמטרתו להבהיר ולכמת ולא ליצור מקור מיסוי עצמאי שאיננו קיים בסעיף 2 לפקודה.
בנוסף, ציין בהמ"ש העליון, כי סעיף 3(ט)(1) לפקודה אינו קובע הסדר שלילי לפיו הכנסה שאיננה נכנסת בגידרו, איננה ניתנת למיסוי.
בעלי השליטה עתרו כנגד פסיקת בהמ"ש העליון, ובהמ"ש העליון נדרש לדון בעניין זה במסגרת דיון נוסף.
פסיקת בהמ"ש העליון - דיון נוסף
בעלי השליטה טענו, כי פסיקת בהמ"ש העליון מייצרת למעשה מקור מיסוי יש מאין, והיא מבטלת את "תורת המקורות" העומדת בבסיס מערכת המיסוי בישראל.
בהמ"ש העליון, במסגרת הדיון הנוסף, לא קיבל טענה זו של בעלי השליטה. והוא הסביר.
בשנת המס המחוקק הוסיף את סעיף 3(ט)(1)(ג) הדן בהכהסה רעיונית שבידי בעל השליטה.
כבד היו מקרים שלפיהם תיקון החוק, הוא רק תיקון הבא להבהיר מצב קיים ולא לחדש, למשל בעניין בנק לאומי .
הכנסה רעיונית
הדילמה היא האם חסכון הוצאה מהווה הכנסה רעיונית, הנפרשת תחת כנפיה של ההגדרה הכנסה לפי סעיף 1 לפקודה.
בהמ"ש העליון שוב מזכיר את עניין שפר ששםן נפסק שניתן לחייב במס הכנסה גם אם אינה במזומן.
בהמ"ש בעניין רימון, פסק כי חסכון הריבית היא "הכנסה רעיונית" ודינו כהכנסה אף מבלי שמומש להכנסה קונקרטית במזומן.
בהמ"ש העליון סבור, כי אין מחלוקת כי "הכנסה רעיונית" הינה הכנסה ברת חיוב במס.
אולם השאלה היא לעניניו, האם מקור החיוב במס הוא מכוח סעיף 2 או 3(ט) לפקודה.
בהמ"ש העליון לא ביטל את תורת המקורות כפי שניסו לטעון בעלי השליטה, וזאת מאחר ובהמ"ש העליון קבע כי המקור לחיוב במס הינו סעיף 2(4) לפקודה.
לאחר פסיקת בהמ"ש העליון, נוצר ויכוח עז בין המלומדים השומים, בדבר השאלה האם סעיף 3(ט) הינו סעיף מקור חיוב או סעיך הבהרה וכימות בלבד?
בהמ"ש העליון פסק, כי סעיף 3(ט) הינו סעיף הבהרה וכימות בלבד.
בהמ"ש העליון, במסגרת הדיון הנוסף, נדרש לשאלה זו שוב.
בהמ"ש העליון, במסגרת הנוסף, מזכיר את פסיקת בהמ"ש בעניין רימון. בהמ"ש העליון, קבע כי אין להסיק מפסיקת בהמ"ש בעניין רימון כי סעיף 3(ט) מהווה מקור חיוב במס עצמאי וזאת מאחר שבהמ"ש באותו עניין השאיר את השאלה הזו בצריך עיון , למרות שהיו כאלה שפירשו כך את פסק הדין.
בעלי השליטה טענו שסעיף 3(ט) לפקודה הינו סעיף מקור עצמאי ולא רק סעיף כימות והבהרה מהטעמים הבאים :
1. הגדרת "הכנסה" שבסעיף 1 לפקודה מפנה למקורות שבסעיפים 2 ו- 3 לפקודה.
2. עולה מדברי ההסבר להצעת החוק להוספת סעיף 3(ט) לפקודה, כי מדובר בהוספת סעיף מקור מס עצמאי.
3. עולה מן חוזר מס הכנסה , כי הוספת סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה, בא על מנת להטיל מס שלא הוטל קודם לכן.
4. אין הצדקה שלא להתיר בניכוי גם הוצאה רעיונית, שהרי הגישה למיסוי צריכה להיות מאוזנת וסימטרית.
אולם, בהמ"ש העליון במסגרת הדיון הנוסף, אינו מקבל את טענת בעלי השליטה, אלא הוא עומד מאחורי פסיקת בהמ"ש העליון כי סעיף 3(ט) הינו סעיף כימות והבהרה בלבד (ואפילו סעיף סיווג מקור ההכנסה) (Measurable, Clarification/clarified & Classification Pharagraph) כמתואר להלן :
1. ישנם מספר מקומות בפקודה שמוטלים אותם החיובים בשני סעיפים, עדיין אין המדובר בכפל מס.
2. לא תמיד דברי ההסבר להצעת החוק מהווים מפתח לפתרון שאלה פרשנית .
3. האמור בחוזר מס הכנסה רק יכול להנחות את בהמ"ש, אולם על בהמ"ש לבחור בכל מקרה בפרוש הנראה לו ראוי והמתיישב עם תכלית החוק ובשיטה כולה.
4. בהמ"ש העליון משאיר את סוגיית התרת ההוצאה הרעיונית באופן מקביל, בצריך עיון, למרות שבהמ"ש נוטה לחשוב כי יש בטענה זו משקל ממשי.
בהמ"ש העליון לא התייחס לטענת בעלי השליטה כי ההכנסה הרעיונית היא למעשה הכנסה מדיבידנד בידי בעלי השליטה ולכן חייבת בשיעור מס של 25 אחוזים בלבד, מאחר ולא הובאו ראיות לכך.
אולם בהמ"ש העליון רק ציין, בהערה כללית, כי מומחי המס תמימי דעים כי הלוואה מוזלת הניתנת על ידי חברה לבעלי השליטה, מתוקף היותם בעלי מניות בחברה, היא למעשב דיבידנד ויש לראותה ככזו לצורך המיסוי .
פ"ד רזניק
מרצה אשר עבד כשכיר בממוסד להשכלה גבוהה (להלן - המוסד) התגורר בדירה שהוענקה לו ע"י המוסד ושילם דמי שכירות נמוכים למדי, ולאחר מספר שנים המוסד מכר עבורו את הדירה.
בהמ"ש קבע כי שני ארועים אלו הינם טובות הנאה שקיבל העובד מצד מעבידו ולכן יחוייב במס על פי סעיף 2(2) לפקודה .
פ"ד דובודני
בהמ"ש פסק כי במצב שבו עובד החברה הינו גם בעל מניות בחברה, אזי כברירת מחדל (Default)טובת ההנאה או הקצובה המתקבלת הינה הכנסת עבודה חייבת במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה אלא אם כן העובד שיכנע את פקיד השומה או את בית המשפט שטובת ההנאה או הקצובה ניתנה לו מתוקף היותו בעל מניות ואז טובת ההנאה או הקצובה המתקבלת אינה הכנסת עבודה חייבת במס .
פ"ד פז-גז
מדובר בעובד חברת פז-גז (להלן - החברה) אשר עבר דירה מחיפה לתל אביב מסיבה מקצועית במסגרת עבודתו בחברה. העובד מכר את דירתו הישנה ורכש דירה חדשה בתל אביב אשר עלותה גבוהה מתמורת הדירה הישנה, ולכן המעביד השלים את הסכום הכספי הדרוש (להלן - טובת הנאה).
החברה טענה כי הנהנה העיקרי מטובת הנאה זו היא החברה כיוון שהעובד מגיע ביתר קלות למקום עבודתו, עובדה המשפרת את איכות עבודתו.
בהמ"ש לא קיבל את עמדת החברה וקבע כי הנאת המעביד הינה זניחה, במיוחד כאשר שאר בני משפחתו של העובד עברו לדירה החדשה גם כן, ולכן העובד הינו הנהנה העיקרי מטובת ההנאה ולכן יחוייב במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה.
פ"ד סלפיתי
כאמור, טובת הנאה או קבוצה חייבות במס רק אם הן ניתנו מכוח יחסי עובד-מעביד ולא מסיבות אחרות.
בהמ"ש קבע כי חובת ההוכחה בנוגע לתשלום Payment הניתן ללא קשר ליחסי עובד-מעביד זה חלה על הנישום.
במקרה דנן, בנו של בעל העסק נחשב כעובד בעסק תמורת משכורת חודשית, ובנוסף קיבל מאביו קצבה חודשית.
פקיד השומה טען כי קצבה זו מהווה קצבה חייבת במס.
בהמ"ש השתכנע כי אב המשפחה תומך כלכלית בכל ילדיו בכל חודש ולכן הקצבה ניתנה לא מכוח יחסי עובד-מעביד אלא מכוח יחסי משפחה ולכן הקצבה אין חייבת במס.
פ"ד צינומנטל
עובדי החברה קיבלו תלושי קניה לרכישת בגדי עבודה, אולם ניתן היה לרכוש גם פריטי לבוש לצורך פרטי.
בהמ"ש קבע כי מדובר בקצובה חייבת במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה.
פ"ד מנחמני ובניו
מעביד מימן לעובד שלו שיעורי נהיגה, רשיון נהיגה ובנוסף היקצה לעובד רכב.
לכאורה מדובר בטובת הנאה לעובד החייבת במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה.
אולם במקרה זה, העובד תיפקד כמפקח בין אתרי בנייה שונים ונאלץ לחלוף על מספר אתרים ביום עבודה ולכן נזקק לרכב.
בנוסף אין ברשות העובד רכב פרטי, והרכב שנתקבל מהמעביד נותר באתר החברה בסוף יום העבודה.
ולכן, בהמ"ש קבע כי במקרה זה הנהנה העיקרי הינו המעביד מפאת ייעול העבודה המתבצעת, ועל כן אין זו טובת הנאה חייבת במס .
דגשים :
? הסעת עובד למקום העבודה (וחזרה) זו טובת הנאה החייבת במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה. אולם ישנו יוצא מן הכלל באמור בסעיף 9(20) לפקודה, אשר קובע במקרים מסויימים כי טובת הנאה זו פטורה ממס.
? ישנם מקרים בהם טובת ההנאה לא תתחייב במס כלל, ראה סעיף 32(11) לפקודה.
? כאשר זוקפים טובת הנאה או קצובה כהכנסה של העובד, הכנסה זו מותרת כהוצאה של המעביד , רק כאשר המעביד נאלץ לעמוד באותה הוצאה.
? מתנות : (אם קשור ליחסי עבודה מתנה לחג אז זה חלק מהתלוש , יש הנחיה מנמ"ה שמתנות לעובדים לרגל ארוע אישי יש סכום 160 - שלא יחשבו הכנסה לעובד וזו כן הוצאה למעביד).
בנוסף, בהמ"ש העליון, בפסיקתו בעניין סלפיתי, קבע כי אין לייחס למחוקק כוונה להטיל מס על מתנות, תמיכה מתמשכת והטבות נוספות שאינן קשורות ליחסי עובד-מעביד.
לגבי מישור התרת הוצאת מתנה למעביד, להזכיר את תקנות מסוימות מכוח סעיף 31 לגבי התרת הוצאה בגין מתנות - עד 160 ?..... - ללא קשר אם לחיצוניים או לעוןבדים, כל עוד זה במסגרת הפעילות העסקית.
חב"ק - "מתנה בסכום סביר שקיבל עובד ממעבידו לא תיחשב כהכנסת עבודה, אם ניתנה לרגל אירוע אישי כגון נישואין, הולדת ילדים, בר/בת מצוה וכו'. כאמת מידה מנחה לסכום סביר, יש לראות את הסכום שנקבע בתקנה 2(4) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972".
? שווי ארוחות - כאשר המעביד מעניק ארוחה לעובדו במהלך תפקידו, מדובר בטובת הנאה שהנהנה העיקרי הינו העובד ולכן טובת הנאה זו חייבת במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה.
ישנו הסדר של נציבות מס הכנסה המכמת את טובת ההנאה הזו (שווי ארוחות) לגבי בתי מלון - הנתון המעודכן ביותר נכון למועד כתיבת ספר זה הינו :
שווי ארוחה עיקרית - 15 - (נכון ל- 2002)
שווי ארוחה קלה - 5 - (נכון ל- 2002).
? כאשר טובת ההנאה או הקצובה הינה הוצאה עודפת מבחינת המעביד, הרי שההוצאה לא תותר בניכוי למעביד וישולם מקדמה עודפות ולעובד לא ניתן לזקוף הכנסה.
Fair Value Vs. Book Value
ומאחר וטובת הנאה או קצובה הינן הכנסות חייבות במס, הרי שהמחוקק היה צריך להחליט על שיטת כימות ההכנסה. להלן השיטות שעמדו לפניו :
1. שיטת Book Value, הנשענת על עלות טובת ההנאה או הקצובה למעביד.
2. שיטת Fair Value, הנשענת על ערכה של טובת ההנאה או הקצובה בשוק.
פ"ד עירית בת-ים
עירית בת ים (להלן - העיריה) איפשרה לעובדיה לשלם שכל לימוד מופחת עבור ילדי העובדים אשר לומדים.
העיריה טענה כי אין המדובר בטובת הנאה חייבת במס כיוון שהעיריה היא המפיקה את מירב התועלת מ"סובסידיה" זו. וטענה בנוסף כי גם אם זו טובת הנאה חייבת במס,
הרי שלפי פסק דין דן, כימות ההכנסה הינה על פי העלות למעביד, ובמקרה דנן, עלות השולית
לתלמיד הינה אפסית כיוון שהוספת תלמיד לכיתה כמעט ואינו מוסיף עלויות למוסד הלימודי.
בהמ"ש העליון קבע כי המדובר בטובת הנאה חייבת במס כיוון שהעובדים הם הנהנים העיקריים , וכימות ההכנסה הינו לפי סכום השווי (fair value), קרי גובה ההכנסה הינה ההפרש בין סכום שווי שכר לימוד מלא לבין הסכום ששולם ע"י העובד.
בהמ"ש בחר לכמת את טובת ההנאה או הקצובה על פי שיטת Fair Value.
לאחר פסיקה זו, ביום 18/2/1993, המחוקק קבע מפורשות בתקנה 8(א) לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993 כי יקבע המעביד לצורך הניכוי מס במקור מהעובד את סכום התשלום כפי שעלה לו או לפי מחיק השוק, הכל לפי הגבוה. קרי, כימות טובת ההנאה או הקצובה הינה לפי סכום השווי (fair value) או לפי העלות למעביד (book value), כגבוהה מביניהם.
החזר הוצאות
כאשר מעביד משלם לעובדו תשלום בגין החזר הוצאות, תיתכן אחת משלוש האפשרויות הבאות :
א. תשלומים שאינם מותרים לעובד כהוצאה - ייחשבו כהכנסת עבודה שקיבל העובד כגון:
? תשלומים בשל החזקת רכב
? תשלומים בשל החזקת טלפון.
? תשלומים בשל נסיעות לחו"ל.
? תשלומים בשל רכישות ספרות מקצועית.
? תשלומים בשל רכישות ביגוד.
ב. תשלומים המותרים לעובד כהוצאה - מטעמי יעילות במערך הגשת דוחות לרשויות המס, נקבע כי כאשר מדובר בהוצאה המותרת בניכוי לעובד וגם בהכנסת עבודה שלו, יערך קיזוז אוטומטי, והעובד לא ידווח על הכנסת עבודה זו וגם לא יותר לו בניכוי הוצאתו .
למשל : עובד נוסע בין אתרי החברה ומעביד מחזיר לו עלות הנסיעה הזו, עבור העובד זו הוצאה ביצור הכנסה ומעביד מחזיר לו את הסכום.
ג. החזר הלוואה שעובד נתן למעבידו - ארוע זה לא ארוע מס כלל. למשל עובד רכש מקדחה עבור מעבידו ב 100 - (100 - היא הלוואה) וכאשר העובד מחזיר לו 100 - בגין קניית המקדחה (החזר הלוואה) וזהו לא ארוע מס כלל.
שווי שמוש ברכב
במצב בו המעביד מעמיד רכב לרשות העובד ומממן את הוצאות אחזקת הרכב, אזי מדובר בטובת הנאה החייבת במס, אולם קביעת סכום השווי של השמוש ברכב הינו די מורכב, לכן כימות סכום השווי מצוי בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987 (להלן - התקנות).
התקנות מכמתות את שווי השימוש ברכב , על פי פרמטר אחד - קבוצת מחיר שנקבעה לרכב כמשמעותה בתקנות.
דגשים :
? הוצאות שאינן ניתנות לניכוי לפי סעיף 32(11) לפקודה, לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים. לעניין טובת הנאה הנוצרת בעקבות שימוש ברכב, סעיף 32(11) לפקודה, קובע כי לא יותרו בניכוי הוצאות, בגבולות סכומים שנקבעו בתקנות על פי סעיף 31, להחזקת רכב שבהחזקתו של מעביד והמשמש את עובדיו, ולא ניתן לייחס את טובת ההנאה מהשימוש בו לעובד פלוני.
? במצב בו המעביד מעמיד רכב אחד לרשות מספר עובדים ומממן את הוצאות אחזקת הרכב, אזי מדובר בטובת הנאה החייבת במס הנמדדת לפי התקנות, כאשר טובת ההנאה ההנאה המיוחסת לכל עובד מחושבת באופן יחסי לכל עובד.
פ"ד דרבי כימיקלים
על מנת שהכנסה שעובד קיבל ממעבידו אינה הכנסת עבודה, חובת ההוכחה על הנישום.
מדובר בעובד אדם השתמש ברכבו לצרכי העבודה, וקיבל חלק מהכנסתו בגין השימוש ברכב.
הנישום טען כי חלק מההכנסה שקיבל הינה דמי השכרת רכב הממוסה לפי 2(7). אם יוכיח את פיצול השכר אז יתירו לו 2(7) על החלק הנ"ל.